1999年，會計師事務所脫鉤改制工作在全國范圍展開，這是我國自恢復注冊會計師制度以來的第--次革命，其根本目的在于恢復會計師事務所應有的獨立、客觀、公證的本來面貌。在實現企業經營市場化和政府經濟管理職能市場化的同時，應充分發揮社會中介組織的服務功能，使其成為構架政府與企業的橋梁。脫鉤改制完成后，會計師事務所由政府有關職能部門所有轉變為具有相應資格的自然人所有，在處于社會主義市場經濟初級階段的今天，來自思想意識、部門利益等方方面面的阻力必然很大。會計師事務所應當如何發展，他們面臨的執業環境如何，這是許多業內人士一直在思考和探索的課題。為此我們在調查研究的基礎上，從三個方面談談會計師事務所的執業環境及對策。

　　一、我國社會主義市場經濟的建立為注冊會計師行業的發展開拓了廣闊的前景

　　(一)黨的"十五大"制定的方針，為會計師事務所的發展提供了舞臺

　　黨的"十五大"制定的"在我國全面推進經濟體制改革，實施國民經濟戰略性調整以及實施西部大開發戰略"的方針，決定了政府職能必然按照市場運作規律和要求進行轉變，其職能主要應通過制定政策和監督執行的方式對國家經濟的運作實施宏觀調控。在政府諸多調控手段中，其中一個重要手段就是借助社會中介機構，特別是會計師事務所的力量，促使其充分發揮溝通政府與企業、企業與公眾、企業與市場的橋梁紐帶作用，以達到維護正常經濟秩序的目的。無疑，這種大趨勢對于會計師事務所發展壯大可謂"長期向好"。此外，隨著國有企業"有進有退"的改革不斷深入，國有企業資產重組、并購、重整、債轉股等工作已全面展開，金融、證券、保險等市場也茬不斷"提速"和"擴容"，這一切表明我國的公有制經濟、混合經濟和私營經濟蓬勃發展、方興未艾。這使得政府對經濟運行秩序的質量更加重視，而為了保證我國社會主義市場經濟健康有序地發展，負有維護經濟秩序正常運行責任的會計師事務所，其重要性日益凸顯。

　　(二)國民經濟大幅回升，使會計師事務所面臨新的機遇和挑戰

　　今年上半年國民經濟大幅回升，同比增長11%，其中稅收收入同比增長20%，是1993稅制改革以來增長最多、增幅最大的一年;我國進出口貿易總額首次出現半年進出口超過一千億美元的記錄。網絡、電信等以科技為先導的行業迅猛發展，以西部大開發為導向的資本流動正在加速，截止目前，我國滬深兩市上市公司數量已突破一千家，從數量到規模不斷升級。經濟的發展，給會計師事務所帶來了巨大發展空間，我國會計師事務所面臨著歷史上最難得的一次機遇與挑戰。

　　(三)社會主義市場經濟新高潮的到來，為會計師事務所的發展壯大提供了良好時機

　　繼續深化改革、擴大開放，不斷將社會主義市場經濟推向新高潮。我國在克服了經濟過熱、緊縮銀根、金融風暴等經濟困難后，已逐步確立起了以公有制為主體，多種所有制形式并存的基本經濟框架。實行按勞分配，解決腦體倒掛，同時允許按生產要素進行分配，這將極大地調動社會資源，使社會主義市場經濟得到不斷發展。為此，在黨中央和國務院的關懷和指導下，為適應市場經濟的發展和加大改革開放力度，逐步理順財政職能，我國財政預算制度進行了重大改革，推行零基預算，同時推出財政支出方式改革、國家支付制度改革、政府采購制度改革、稅費制度改革等一系列的改革措施，進而初步建立起我國的社會保障制度。而所有的這些經濟改革，會計師事務所無疑將在其中扮演至關重要的角色，對于會計師事務所來講，這又是一個促使自身發展壯大的大好時機。

　　(四)社會主義法制進一步健全和完善，為會計師事務所全面納入法制化軌道奠定了堅的法律基礎

　　為適應加人世界貿易組織后激烈的國際競爭，我國會計師事務所首先以迅速建立國際通行商業語言--"會計"為目標，同時將會計人員道德體制和監督體制以及相關制度的改革不斷推進和完善，以便提供準確的基礎會計信息并監督管理企業財務活動，即基礎會計、財務審計兩種職能、兩種執業規范齊頭并進，共同發展。為此，我國在重新修訂和頒布的《會計法》中明確了會計市場中相關人員的責任，建立了企業負責人、政府和中介組織三位一體的財務會計監督體系，以此促進整個會計市場的發展。此外，我國從96年陸續出臺了三批 《中國注冊會計師獨立審計準則》，進一步規范了財務會計的外部審計監督行為。《會計法》及 《獨立審汁準則》的出臺，為我國推進國際商業語言的行動全面進入法制化軌道打下了堅實的法律基礎。

　　由此我們不難看出，我國注冊會計師行業大有用武之地，其發展有著極為廣闊的前景。

　　二、目前會計師事務所執業所處的微觀環境客觀上制約其健康發展

　　會計師事務所及其相關人員，已經越來越為社會所認可，從微觀角度看，企業的經營活動與會計師事務所的聯系愈來愈緊密，特別是在市場經濟不斷向前發展的過程中，這種依賴關系還在繼續加強;從宏觀角度看，政府對企業經營的監督管理，也需要通過會計師事務所來實現。那么會計師事務所要想承擔起這項責任，關鍵還在于其組織體系和管理體制是否能保證其獨立、客觀、公正的執業立場和良好的運作秩序，關鍵在于政府各部門是否能保證按市場經濟規律運作，少一些行政干預、多一些政策引導，以此逐步建立起適合我國社會主義市場經濟體系的會計師事務所服務體系。雖然我國的經濟政策、宏觀經濟環境等有利于會計師事務所的發展和壯大，業內人士也認為注冊會計師等中介行業是朝陽行業，長期向好，但這并不說明會計師事務所在發展過程中沒有問題，也不意味現實經濟生活中沒有制約其健康發展的因素。對此，筆者結合目前會計師事務所脫鉤改制后在執業環境方面比現的問題從五個方面進行分析:

　　(一)注冊會計師業務市場被分割

　　當前，經濟鑒證類社會中介機構設立過多過濫，可以說資格滿天飛，其根源是政府有關部門靠行政管轄權，對同一類別的中介服務此務，設立和管理多種資格，造成業務交叉、機構更疊、相互排斥、行政壟斷，導致執業環境極為混亂。如注冊會計師、注冊資產評估師、注冊稅務師"三個行業"專業知識、服務方式、服務對象、操作的手段和使用的信息資料基本相同，業務上具有一定的包容性:首先從注冊資產評估師的業務看，目前我國的評估業務分為兩類，一類是不動產的評估，另一類是企業整體資產評估。后者業務量較大，其原因是企業改制、重組、投資、并購等經濟活動中，需要股權轉讓，資產轉讓，在對企業進行整體評估時，實際就其全部的資產和負債進行評估，評估人員要以企業的總帳、分類帳及其憑證等會計資料為評估依據。即先進行資產清查、帳實核對，而核實帳目及資產的過程就是注冊會計師所做的審計業務，它是資產評估業務的基礎，同時資產評估的結果又是審計調帳的依據，由此可見，審計和資產評估是緊密聯系、作用互補的同--類的經濟鑒證工作。對不動產的評估，目前評估師也罷，注冊會計師也罷，均需借助專門的評估人員來完成，因為它涉及建筑、機械等許多專業知識。再從注冊稅務師的業務看，代辦納稅申報(非鑒證類工作)、稅務咨詢與稅務顧問業務，與注冊會計師的查帳驗證、會計咨詢與會計服務業務幾乎是相同的。不僅如此，而且后者包括了前者的內容，如稅的問題與會計信息密切相關，依據企業提供的會計信息，對其自身認定的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等進行再認定，并對企業財務狀況和經營成果、現金流最等發表審計意見，這一切均需要對企業有關稅務問題再認定，這證明注冊會計師的知識層面涵蓋了注冊稅務師的專業知識，注冊會計師在稅務問題上同樣也是行家。 

　　目前多師并存、資格繁多且混亂，情況十分嚴重。僅以資產評估中介服務市場為例，存在多個標準、多個審批機構。其中，國有資產管理部，從國有資產保值增值和綜合管理的要求出發，管理國有資產評估和整個資產評估行業;建設和國土管理部門則從專業監督的角度，分塊管理房地產評估，工程造價和土地評估行業;商品檢驗檢疫部門管理進出口資產和外資企業資產價值的評估;工商和科技部門管理商標、專利等無形資產的評估;農業部門管理鄉鎮企業資產評估;此外銀行系統設置的評定工商企業資信等級的機構也涉及到資產評估領域。這些部門分別出臺了一系列有關評估的管理規定，形成政出多門、各執一端、互不認可的局面。由此可見，經濟鑒證類中介機構已經到了非治理不可的時候了。專家呼吁會計中介機構實行"三會"合并，"三師"統一管理，將有利于打破行政干預，便于統一規范管理。

　　(二)會計師事務所內部管理不適應市場經濟的大環境

　　應當看到，我國的會計師事務所脫鉤改制工作是在特定的歷史條件下進行的，就注冊會計師行業的實際情況，也可以說是在一夜之間完成的。由于時間緊、任務重，難免使改制工作局限在組織形式方面，而一些深層次的問題并沒能得到解決。注冊會計師，特別是合伙人對改制后的事務所如何適應市場經濟的發展，無論從思想意識上還是經營機制上均無思想準備，導致出現了合伙人之間不團結、管理不到位、執業人員綜合素質不高、不求進取、忽視質量、對外壓價競爭等方而的問題。

　　思想觀念的不統一，是一個亟待解決的問題，在會計師事務所的脫鉤改制過程中，事務所管理體制的變革使人們所處的地位、思想都發生了很大變化，不可能完全統一。如會計師事務所的發起人，出資人，特別是首席發起人的產生，多數是原掛靠單位的行政領導指定或簡單通過民主選舉產生的，一些"主任"一夜之間變成了有限責任公司的控股"老板"，有的長年在事務所工作的注冊會計師，成為了有限責任公司的當然股東;有的注冊會計師從原來國家干部一夜之間變成了公司里?quot;打工仔";一些注冊會計師為了在事務所執業，背水一戰，忍痛下"海"。這一切不僅有行政干預的因素，也有事務所內部平衡攀比的因素，人們心思各異，各自為政。改制后，--些人的思想認識仍停留在改制以前的水平，如部分事務所的主任，不懂得運用股東會制定的《章程》、《協議》中規定的辦事程序來管理事務所，而是沿用獨斷專行、長官意識的老一套。有的思想僵化，不求進取，不接受新知識，新思維，甚至為保眼前利益排斥先進的管理方法，阻礙事務所向前發展，造成事務所人才外流，隊伍不穩。以上幾種思想和心態，表明相當一部分注冊會計師和事務所主任雖然身份變了，但是思想觀念并沒有根本轉變，事務所內部并沒有形成有效的制約、競爭和激勵機制，注冊會計師并沒有真正樹立風險意識、服務意識以及提高執山道德和執業技能等意識。

　　(二)會計師事務所人員老化、知識結構老化

　　近幾年，雖然經過整頓，北京地區的注師隊伍從年齡結構到知識結構有所變化和好轉，但仍很不理想，從技能到體能均不能完全適應激烈競爭的市場經濟和高速發展的行業需要。目前北京地區執業注冊會計師2240人，從年齡結構上分析:其中退休人員1106人，占49.4%;30歲以下的287人，占12.8%;31歲至50歲以下的771人，占34.4%;51歲至60歲以下的459人，占20.5%;60歲以上的723人，占32.3%;平均年齡為50歲。以上統計說明注冊會計師隊伍年齡老化，后備力量嚴重不足，部分事務所中青年注冊會計師斷層問題比較突出。從知識結構方面分析:碩士以上學歷的73人，占3．3%;學士學位的750人，占注冊會計師總人數的33．5%;大專學歷的1050人，占46．9%;中專學歷的367人，占注冊會計師總人數的16．4%。所有注冊會計師中，中專以上后續學歷和非本專業學歷人員比例占一半左右，知識結構老化問題也較為嚴重，這與注冊會計師行業知識、智力密集型的特點很不相稱。

　　(四)會計師事務所規模小難于立足

　　就注冊會計師行業來說，一年來事務所的規模有所擴大，尤其是從今年7月份以來，合并重組動作加快，除改制后有8家事務所合并成4家外，近期北京又有京都、永拓、中京富、高商、正開達、中倫信等6家事務所與外省市事務所實現了跨地區的合并;北京中威、正大華浩、中騰、光華四家事務所合并為1家;另有部分事務所正往積極磋商聯合事宜。這主要源于政策的引導和形勢所迫，但發展趨勢不容樂觀，還沒有出現大手筆，沒有出現多種資格的事務所聯合。日前北京地區會計師事務所139家，其中注冊會計師在10名以下的36家，占26%;11一20的73家，占53%;21一30名的21家，占15%;31-50名的6家，占4%;51名以上的3家，占2%。以現有的規模，會計師事務所很難勝任大型業務，更不用說在我國加入WTO后，抵擋國際會計師事務所對國內會計市場的沖擊以及滿足政府和社會各界對會計師審務所的 期望了。

　　(五)政府干預便會計師事務所生存環境更加惡劣

　　眾所周知，我國的會計師事務所是在計劃經濟向市場經濟轉化初期產生的，是靠政府扶持和政策優惠發展起來的，自始至終未離開過政府的"關懷"，這在當時起到了推動和發展的作用。但從市場經濟發展的角度來看，會計師事務所的產生帶有先天不足的色彩，現在，雖然會計師事務所已經完成了脫鉤改制工作， 初步改變了計劃經濟體制的束縛和依賴政府部門的惰性，但是長期以來的思想束縛和僵化思維以及政府有關部門受局部利益的驅使，目前仍存在著有形無形的政府部門牽制、控制會計師事務所的不正常現象，使會計師事務所仍舊擺脫不了政府的"關懷和照顧"。這種控制主要表現在兩個方面:

　　首先表現在政府邪門對行業組織的控制。行業協會組織應成為民間的自律組織，為廣大業內機構人土服務，轉達他們對政府的要求，從目前來看，行業協會可以說是官方和半官方的組織，協會一方面倡導獨立、公正執業，試圖造成公平競爭的態勢，一方面又屈從于政府有關部門的壓力，出臺一些與行業自律組織相俘的政策，成為政府有關部門左右會計師事務所的"手";其次，表現在政府對會計師事務所執業行為的控制。政府有關部門出于自身利益的考慮，除了前述對各種資格和審批的認定外，目前最大的問題是政府有關部門對會計師事務所、注冊會計師執業加以限定，嚴重干擾了會計市場的公平競爭機制．如上市公司的審計評估由證監會指定事務所;國有人中型企業審計(包括工商農建企業)由財政部門指定事務所;國有、集體企業審計評估由國有資產管理部門指定事務所;前一年度企業所得稅匯算清繳審計，由稅務部門指定事務所;對律師事務所的年度審計，由司法部門指定事務所;驗資則由工商部門指定事務所;金融、外匯等審計業務則由人行、外匯管理部部門指定事務所;甚至科技開發試驗區地方政府等也采取指定事務所的辦法，限制事務所執業，等等。

　　應該說上述現象有恃于市場經濟的客觀規律，它一方面容易成為滋生腐敗的溫床，另一方面也破壞和阻礙會計師事務所的公平競爭機制。事實上，一些事務所通過關系拿到執業資格后不顧執業質量，一味滿足某些地方政府和企業的要求出具虛假報告，傷害了廣大公眾的利益。另一些未爭取到資格的事務所，于是不擇手段壓價競爭，詆毀同行造成惡劣影響，形成惡性循環。與此同時，有關部門、司法機關將企業的虛假經營行為不合理地轉嫁給會計師事務所，使他們承擔不應有的法律責任。
三、改善執業環境、強化會計師事務所監督管理，促進會計師事務所健康有序發展的對策與建議

　　(一)實行多種資格統一管理

　　實行統一管理有專業基礎和理論依托。公家們特別強調，實行"多師"統一管理，是規范經濟鑒證類社會中介機構發展的客觀需要。目前，多"師"并存、資格繁多的混亂局面，根源在于一些政府的職能轉變不到位、觀念轉變不到位，雖然形式上一些職能交給了社會中介組織，但為了保住原來的職權，依然把會計師事務所作為他們的附屬，是行?quot;手臂的延伸"。實行資格統一管理，相關行業協會合并，有助于打破行政壟斷部門分割，使政府和會計師事務所的職能得以充分發揮，同時，也有利于管理的規范和統一。

　　(一)加快政府機構改革、轉變職能，減少行政性干預，加強市場引導

　　盡快改變日前政府管理部門、行業協會利用職權、行政干預等違背經濟規律和市場原則的狀況，特別是中國加入WTO后，如仍一味要求專營，會使本不強大的會計師事務所越變越小，難以抵御規模化、高水平和全方位的國際性競爭。

　　(三)加強會計師事務所自身的管理，上規模、上水平，迎接WTO的挑戰

　　l、先求生行、再謀發展。加入WTO后，雖然可以更好地開拓世界市場，但是各國對我國巨大的市場資源也十分重視，特別是對我國的會計市場，國際"五大"會計公司已制訂了十分具體的市場策略，他們在公司規模、國際威望、知識結構、執業水平、業務質最、管理能力、資本運作以及抗擊風險能力等方面占有全面的優勢，因此，我國的一些大型企業，十分渴望得到這些會計公司的服務。從目前的情況看，跨國公司在我國的子公司及分公司，其會計服務業務基小上被"五大"所壟斷;同時，國內上市公司也有一部分開始成為他們的客戶。這說明"五大"的在華政策十分有效，他們不但未失去原有的客戶，而且還在中國開辟了一些新客戶。這對我國的會計師事務所構成了巨大的威脅，尤其是在加入WYO后，這種情況可能會進一步加劇。市場分割越多，我們自己的會計師事務所就越難以發展，甚至會被逐漸擠垮。因此，這就要求我們的事務所居安思危，盡快在規模、質量、管理等各方面提高水平，充分做好人世后激烈競爭的思想準備和物質準備。對此，應鼓勵已具備一定規模的事務所繼續上規模、上水平，行業協會可以在政策上給予一定的扶持，以此來組建我們自己的"航空母艦"，與國際"五大"抗衡。我們還應清醒地看到，當前仍然有一部分會計師事務所規模小，業務量少，執業質量不高，他們考慮更多的是如何生俘的問題，因此，對這部分會計師事務所，應將工作重點放在幫助其建立起自已的特色服務和市場定位上，形成一個特定的客戶群，解決這部分會計師事務所的生存問題。對于那些中型的會計師事務所，應該繼續保持對他們的規范引導，促使其走向聯合和發展。

　　2、不斷強化會計師事務所的整體管理水平。可以說，目前我國會計師事務所與國際先進會計師事務所的差距，最主要的并不在知識水平、職業道德水平，而是在管理水平上。大量事實表明，決定一個企業或行業最主要的因素正是該企業或行業領導的綜合素質，這往往是一個企業或行業能否發展甚至存在的關鍵。同樣，合伙人的個人素質也是會計師事務所生存與發展的關鍵。目前我們絕大多數的會計師事務所領導者是業務人員出身，過去很少接觸甚至不懂現代企業管理知識，這對于他們管理改制后的會計師事務所帶來了一定的難度。行業管理部門應嚴格把好會計師事務所領導的審批關，加強對主任會計師的培訓。協會也應注重培養具有現代管理意識的合伙人，如舉辦高級合伙人管理研討班、出國考察、或引進國際先進管理經驗。同時可以出臺一些法規對首席合伙人做出嚴格要求，以此引導我們整個行業的發展。
 
　　(四)切實落實事務所執業不受地域限制的有關規定

　　目前雖然在注冊會計師法中規定了事務所執業不受地區行業限制，但實際工作中事務所跨省長期執業仍需要在執業地備案，如果打算在異地設立分支機構;還需經注冊地及分支機構所在地的注協批準，手續繁雜。顯然，這不利于事務所開拓異地業務，不利于事務所的發展。因此建議將目前事務所名稱前的省、市名稱去掉，各事務所管理權限不變，仍隸屬原注冊地省市，但各地方注協均應將全國所有經批準依法設立的事務所收錄進本地方協會事務所名錄中，以便于不同的使用者查詢，便事務所在不同地區執業均能順利進行。（呂國祥 孫燕紅 魏炎同 王偉）